57
Diese gesetzliche Formulierung beruhte auf der Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373), mit der der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten waren. Ãœberlebte der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die sozialen Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. Der Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets, pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86 ff.). Dies wurde dann durch die Formulierung „für die gesamte Dauer des Rentenbezugs“ entsprechend gesetzlich normiert.

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Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt, dass eine Erhöhung der Ertragsanteile für Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr 1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26 Nrn. 9 und 27 2. HStruktG, verfassungsmäßig nicht zu beanstanden war. Das BVerfG hat die Erhöhung der Ertragsanteile –auch soweit sie sog. Altverträge betraf– mit den sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Grundsätzen des Rückwirkungsverbots und des Vertrauensschutzes als vereinbar angesehen (Beschluss der 3. Kammer des 1. Senats des BVerfG vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1988, 649). Gegenüber dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen niedrigeren Ertragsanteile geringer, zumal die Ertragsanteile ohnehin aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung und sei von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber auch bei Altverträgen den –erhöhten– Ertragsanteil auf das Lebensjahr des Rentenberechtigten bei Beginn des erstmaligen Rentenbezugs und nicht auf das Lebensjahr bei Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der Rechnungsgrößen sei nicht mit einer Erhöhung der Rente gleichzusetzen (BVerfG-Beschluss in HFR 1988, 649). Diese Erwägungen gelten entsprechend für den vorliegenden Fall, in dem der Gesetzgeber die Ertragsanteilsbesteuerung aufgegeben hat und zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist.

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4. Die Besteuerung der Renten der Kläger mit dem Besteuerungsanteil gemäß Â§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

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In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II) hatte das BVerfG gefordert, in jedem Fall seien die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.

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a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für den Zeitraum vom 1. April 1940 bis zum 31. März 1947 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 337,71 Reichsmark und für den Zeitraum vom 1. Januar 1948 bis zum 31. Dezember 1986 in Höhe von 97.296 DM –inklusive der Arbeitgeberanteile für einige Zeiträume– erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 1999 bis 2005 bezogenen Renteneinnahmen betrug 243.738 DM, die der Besteuerung zugrunde gelegten steuerpflichtigen Ertragsanteile belaufen sich für diesen Zeitraum dagegen nur auf insgesamt 77.833 DM. Selbst ohne die –notwendige– Berücksichtigung der vom Kläger in den Jahren 1989 bis 1998 vereinnahmten und anteilig versteuerten Zahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung kann festgestellt werden, dass die Renteneinkünfte des Klägers nicht doppelt besteuert werden. Bereits die Summe der vom Kläger in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente übersteigt die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu Gunsten des Klägers unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc).

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Entsprechendes gilt für die Beurteilung der Renteneinkünfte der Klägerin. Sie hat insgesamt Beitragszahlungen zur Rentenversicherung in Höhe von 20.692,90 DM –inklusive der Arbeitgeberanteile für den Zeitraum vom 1. Dezember 1988 bis zum 30. April 1992– geleistet. Der Besteuerung sind in den Jahren 1999 bis 2005 Renteneinnahmen in Höhe von insgesamt 79.203 DM zugrunde gelegt worden, wobei sich die Summe der bis 2005 steuerpflichtigen Ertragsanteile auf insgesamt 24.585 DM beläuft. Damit übersteigt auch die Summe der von der Klägerin bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente die Summe ihrer aus –unterstellt (s.o.)– versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge.

63
b) Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte im Falle der Kläger allenfalls dann bejaht werden, wenn man der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde.

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aa) Das BVerfG hat die „doppelte Besteuerung“ weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.

65
Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (Beschluss in BVerfGE 54, 11). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.

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