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Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Ãœbergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt die Kläger weder in ihrem Grundrecht auf Gleichbehandlung (unten 1.) noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2. und 3.) sowie –jedenfalls im Falle der Kläger– gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unten 4.).

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1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b.) hat der erkennende Senat entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von Renten aus privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.

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a) Der Kläger des vorgenannten Verfahrens war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerkes, so dass sich das Senatsurteil ausführlich mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und Leistungssysteme als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Ãœbergangsregelung war für den Senat aber nicht die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).

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b) Dieses Argument mag zwar die gewählte gesetzliche Regelung nicht zwingend erfordern. Der Senat bleibt jedoch bei der Einschätzung in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, dass der vom BVerfG für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Ãœbergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden ist.

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aa) Der Gesetzgeber hat sich –verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden– dafür entschieden, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.I.1.). Die Aufgabe der Ãœbergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Insoweit ist entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Ãœbergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist (Senatsurteile in BFHE 227, 99; in BFHE 227, 137; in BFH/NV 2010, 412; in BFH/NV 2010, 421, und in BFHE 227, 165).

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bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls in einem Ãœbergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b) verwiesen.

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2. Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte der Kläger aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.

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a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).

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b) Die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen.

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