Keine Rückstellungen für Sanierungsgelder der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL)
Für die ab dem Jahr 2002 an die VBL abzuführenden sog. Sanierungsgelder waren in den Bilanzen der an der VBL Beteiligten zum 31. Dezember 2001 keine Rückstellungen zu bilden.

EStG § 5 Abs. 1 Satz 1
HGB § 249 Abs. 1 Satz 1
Urteil vom 27. Januar 2010 I R 103/08
Vorinstanz: FG Münster vom 26. August 2008 9 K 1660/05 K
(EFG 2008, 1942)

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Gründe

I.
1
Streitpunkt sind Rückstellungen, die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und eine ihrer Organgesellschaften in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 2001 (Streitjahr) für sog. Sanierungsgelder, die sie künftig an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) zu erbringen haben, gebildet haben.

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Die Klägerin ist eine im Jahr 1998 gegründete GmbH, deren Gesellschafter kommunale Gebietskörperschaften sind. Ihr Gegenstand ist die Energieerzeugung und der Energiehandel zur Weiterlieferung an kommunale Stadtwerke. Die Klägerin ist Organträgerin einer körperschaftsteuerlichen Organschaft mit der O-GmbH.

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Die Klägerin und die O-GmbH sind als Mitglieder des Abrechnungsverbands West an der VBL beteiligt. Diese gewährt Arbeitnehmern ihrer Beteiligten Anwartschaften und Ansprüche auf zusätzliche Alters-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenversorgung. Die VBL erbrachte ihre Leistungen zunächst im Rahmen einer Gesamtversorgung. Diese war dadurch gekennzeichnet, dass die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung durch die hinzutretende VBL-Rente im Ergebnis annähernd auf das Niveau der nach beamtenversorgungsrechtlichen Grundsätzen zu erwartenden Versorgung angehoben wurde. Die laufenden Rentenleistungen wurden im Umlageverfahren aus den laufenden Beiträgen erbracht.

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Dieses System war aus verschiedenen Gründen nicht mehr finanzierbar. Durch den Tarifvertrag „Altersvorsorgeplan 2001“ vom 13. November 2001 schlossen die Tarifvertragsparteien deshalb das Gesamtversorgungssystem zum 1. Januar 2001. Nach diesem Stichtag erwarben die Versicherten ihre Anwartschaften in einem Betriebsrentensystem nach einem Punktemodell. Die laufenden Leistungen wurden weiterhin im Umlageverfahren aufgebracht. Auf Seiten der Versicherten wurden die Leistungsansprüche künftiger Versorgungsberechtigter –unter Gewährung weitgehenden Vertrauensschutzes für Rentenbezieher und rentennahe Jahrgänge– um durchschnittlich 20 % abgesenkt. Die durch die Arbeitgeber an die VBL abzuführende Umlage wurde ab dem 1. Januar 2002 wie folgt bemessen (jeweils in % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts der Pflichtversicherten):

– Beitrag des Arbeitgebers: 6,45 % (unverändert),
– Beitrag des Arbeitnehmers: 1,41 % (zuvor 1,25 %),
– vom Arbeitgeber zu tragendes Sanierungsgeld:
durchschnittlich 2,0 %; für die Arbeitgebergruppe, der die Klägerin angehört, jedoch 1,85 % (zuvor nicht erhoben).

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Insgesamt hatte die Klägerin nunmehr Beträge in Höhe von 9,71 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts ihrer Arbeitnehmer an die VBL abzuführen; bis zum 31. Dezember 2001 belief sich dieser Satz hingegen auf lediglich 7,7 %.

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Die Erhebung des Sanierungsgelds beruht auf § 65 der Satzung der VBL vom 22. November 2002 (VBL-Satzung), die mit Rückwirkung zum 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist (Bundesanzeiger vom 3. Januar 2003). Eine entsprechende Regelung war bereits im Tarifvertrag „Altersversorgungsplan 2001“ festgelegt worden. § 65 VBL-Satzung lautet:

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„(1) Infolge der Schließung des Gesamtversorgungssystems und des Wechsels vom Gesamtversorgungssystem zum Punktemodell erhebt die Anstalt entsprechend dem periodischen Bedarf von den Beteiligten im Abrechnungsverband West ab 1. Januar 2002 pauschale Sanierungsgelder zur Deckung eines zusätzlichen Finanzierungsbedarfs, der über die Einnahmen bei dem Umlagesatz von 7,86 v.H. hinausgeht und der zur Finanzierung der vor dem 1. Januar 2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche (Altbestand) dient. Sanierungsgelder werden erhoben, solange das Anstaltsvermögen, soweit es dem Abrechnungsverband West zuzurechnen ist, am Ende des Deckungsabschnitts ohne Berücksichtigung von Sanierungsgeldern den versicherungsmathematischen Barwert der zu diesem Zeitpunkt bestehenden und vor dem 1. Januar 2002 begründeten Anwartschaften und Ansprüche voraussichtlich unterschreitet. Bei der Ermittlung des Barwerts sind ein Rechnungszins von 3,25 v.H. während der Anwartschaftsphase und 5,25 % während des Rentenbezugs sowie eine Dynamisierungsrate der Renten ab Rentenbeginn von 1 v.H. jährlich zu berücksichtigen.

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(2) Die Gesamthöhe der Sanierungsgelder wird im Deckungsabschnitt auf der Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens von der Anstalt festgesetzt; die Feststellung nach § 64 Abs. 2 ist zu beachten. Ab 1. Januar 2002 entspricht die Gesamthöhe der Sanierungsgelder 2,0 v.H. der zusatzversorgungspflichtigen Entgelte aller Pflichtversicherten im Jahr 2001. Die Summe dieser Entgelte ist jährlich entsprechend der Anpassung der Betriebsrenten (§ 39) zu erhöhen. Ändert sich der periodische Bedarf, sind die Sanierungsgelder in dem Umfang anzupassen, wie dies zur Deckung des Mehrbedarfs für den Altbestand, der über den Umlagesatz von 7,86 v.H. hinausgeht, erforderlich ist.

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(3) Die auf die Beteiligten entfallenden Sanierungsgelder für das jeweilige Kalenderjahr werden jährlich bis 30. November des Folgejahres nach dem für das jeweilige Kalenderjahr ermittelten Verhältnis der neunfachen Rentensumme aller Renten zuzüglich der Entgeltsumme aller Pflichtversicherten zu der auf den Beteiligten entfallenden neunfachen Rentensumme zuzüglich der Entgeltsumme seiner Pflichtversicherten betragsmäßig festgesetzt.

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