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IV. Das FG hat demgegenüber zu Recht bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers die Öffnungsklausel gemäß Â§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.

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1. Der Kläger hat die Voraussetzung gemäß Â§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG, dass seine Rentenversicherungsbeiträge den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben, nicht erfüllt. Ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 ist der Höchstbeitrag lediglich in sechs Jahren überschritten worden, nämlich in den Jahren 1967, 1968, 1971, 1972, 1978 und 1979.

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2. Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger sind die Zahlungen des Klägers in die befreiende Lebensversicherung nicht zu berücksichtigen. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Öffnungsklausel, seiner Entstehungsgeschichte als auch aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

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a) Die Ertragsanteilsbesteuerung gilt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG für Leibrenten (und andere Leistungen), soweit sie auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen. Das ist bei den Beiträgen, die der Kläger in die befreiende Lebensversicherung geleistet hat, nicht der Fall; diese Beiträge haben zu einer –steuerfreien– einmaligen Versicherungsleistung im Jahr 1991 geführt.

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b) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger fordert auch der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Einbeziehung von Beiträgen, die an befreiende Lebensversicherungen geleistet wurden. Zweck der Öffnungsklausel ist –wie der oben unter II.4.b dargestellten Entstehungsgeschichte eindeutig zu entnehmen ist– die Vermeidung einer Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Diese konnte und kann beim Kläger nicht eintreten, da er die Versicherungsleistung, die auf den (zusätzlichen) Beiträgen zur befreienden Lebensversicherung beruht, steuerfrei vereinnahmt hat. Für eine weitergehende Steuervergünstigung ist daher kein Raum.

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3. Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bestehen nach Auffassung des Senats nicht. Das gesetzliche Erfordernis, dass mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden sein müssen, um insoweit die Möglichkeit einer Ertragsanteilsbesteuerung zu erhalten, ist vor allem vor dem Hintergrund der Administrierbarkeit und Praktikabilität dieser Ausnahmevorschrift als verfassungsgemäß anzusehen.

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Ausgangspunkt ist die gesetzgeberische Annahme, dass es ohne die sog. Öffnungsklausel (insbesondere bei Selbständigen) in seltenen Ausnahmefällen bei uneingeschränkter Anwendung der nachgelagerten Besteuerung zu einem Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kommen kann. Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im konkreten Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt, vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich vermutet. Unabhängig von dem Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall zusätzlich das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet werden.

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Der gesetzlich geforderte Zehnjahreszeitraum hat den Zweck, Zufälligkeiten einzelner Jahre unberücksichtigt zu lassen, wie etwa das Ãœberschreiten des Höchstbeitrags in der gesetzlichen Rentenversicherung in einem Jahr bei gleichzeitigem Unterschreiten des Höchstbeitrags in einem anderen Jahr. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Altersversorgung normalerweise langfristig angelegt ist und ein bestimmtes Versorgungsniveau sichern soll. Es dürfte daher den typischen Fall abbilden, dass Steuerpflichtige, die Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet haben, diese Zahlungen (ungeachtet der Tatsache, dass es sog. gebrochenen Erwerbsbiographien gibt) regelmäßig über einen längeren Zeitraum vorgenommen haben.

Quelle: Bundesfinanzhof

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