27
aa) Ein mitunternehmerschaftlich geführter Betrieb ist hiernach zwar zu bejahen, wenn bei einer KG die Rechte aus dem Komplementäranteil treuhänderisch für den Kommanditisten wahrgenommen werden, da eine solche Treuhandabrede die Mitunternehmerstellung des Komplementärs (Treuhänders), der mit Rücksicht auf die Regelung des § 170 des Handelsgesetzbuchs von der Vertretung der Gesellschaft nicht ausgeschlossen werden kann und das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste der KG zu tragen hat, regelmäßig unberührt lässt (BFH-Urteil vom 17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 424; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 298). Eine „Mit“-Unternehmerschaft liegt hingegen –abweichend von der Stellungnahme des BMF– nicht vor, wenn –wie im Fall in der Rechtssache IV R 130/90– der Kommanditanteil von einer Bank (Treuhänderin) aufgrund einer steuerrechtlich anzuerkennenden Vereinbarungstreuhand für die Komplementärin (natürliche Person, Treugeberin) gehalten wird. Da bei einer solchen Gestaltung der Treuhandanteil (Kommanditanteil) dem Treuhänder keine Mitunternehmerstellung vermittelt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 296, m.w.N.) und die aus dem Anteil erzielten Einkünfte nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Komplementärin als natürliche Person zuzurechnen sind, erzielt diese (Treugeberin) –ungeachtet dessen, dass das Unternehmen (zivilrechtlich) in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft geführt wird– gewerbliche Einkünfte kraft einzelunternehmerischer Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ist daher ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574).

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bb) Ist somit –bezogen auf den Sachverhalt des Senatsurteils in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574 (natürliche Person als Treugeberin)– eine „Ein-Unternehmer-Personengesellschaft“ wie ein Einzelunternehmen und die (allein) unternehmerisch beteiligte Komplementärin ertragsteuerrechtlich wie ein Einzelunternehmer –d.h. als eigenständiges, nicht mitunternehmerschaftlich verbundenes Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt– zu behandeln, so bedingt dies weiterhin, dass die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Komplementärin zuzurechnen sind (sog. Bruchteilsbetrachtung). Eine anteilige Zurechnung des Gesamthandsvermögens ist im Sinne dieser Vorschrift immer dann „erforderlich“, wenn –wie in der Konstellation der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft– der auf der Stufe der Gesellschaft verwirklichte Handlungstatbestand (ertrag-)steuerrechtlich nicht von Bedeutung (hier: keine beschränkte Rechtsfähigkeit bezüglich der Gewinnermittlung) und deshalb beim Gesellschafter selbst –im Hinblick auf den für ihn in Betracht zu ziehenden Steuertatbestand– zu berücksichtigen ist (vgl. zu betrieblich gehaltenen Anteilen an originär vermögensverwaltenden Personengesellschaften –sog. Zebra-Gesellschaften– Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, zu C.2. und C.3.b aa; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, zu II.1.b cc; zur Veräußerung von Anteilen an gewerblich geprägten Objektgesellschaften s. Senatsurteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, BFHE 222, 295). Im Fall des sog. Treuhandmodells sind dem Treugeber die mit allen Gesellschaftsbeteiligungen –eigener Komplementäranteil und (über § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO; s. oben) zugerechnete Treuhand-Kommanditbeteiligung– verbundenen Anteile am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen. Der Treugeber ist deshalb (ertragssteuerrechtlich) so zu behandeln, als wäre er –auch bezüglich des gesamthänderisch gebundenen Vermögens– Alleineigentümer sämtlicher seiner eigenen betrieblichen Tätigkeit dienenden Wirtschaftsgüter.

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cc) Aus der Zurechnung aller Wirtschaftsgüter (Aktiva und Passiva) des Gesamthandsvermögens zum eigenen Betriebsvermögen des Treugebers ergibt sich zugleich, dass für Zwecke der Ermittlung des vom „Ein-Unternehmer“ (Treugeber) erzielten Gewinns vertragliche Beziehungen zwischen dem Treugeber und der Treuhand-KG auch dann keine Anerkennung finden können, wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Dies gilt nicht nur –wie vom erkennenden Senat bereits im Zusammenhang mit einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Familienpersonengesellschaft ausgesprochen (Urteil in BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798)– für die von der KG geschuldeten Pachtentgelte. Gleiches gilt darüber hinaus nicht nur für etwaige Geschäftsführervergütungen und Gewinne aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter von der Treuhand-KG an den Treugeber, sowie für den Fall, dass dieser der Gesellschaft Wirtschaftsgüter, die bislang in seinem zivilrechtlichen Eigenvermögen stehen, veräußert (gl.A. BFH-Urteile vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vgl. hierzu Wacker, DStR 2005, 2014). Auch in der zuletzt genannten Konstellation steht der Annahme eines entgeltlichen und unter Umständen gewinnrealisierenden Ãœbertragungsakts entgegen, dass das Gesamthandsvermögen dem Treugeber („Ein-Unternehmer“) für Zwecke der Besteuerung (hier: Ertragsteuern) gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unverändert zuzurechnen ist (Zurechnungskontinuität).

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c) Nach dem Vorstehenden waren auch im Streitfall die Gesellschafter der XA-KG (A-GmbH; X-KG bzw. X-GmbH) nicht mitunternehmerschaftlich verbunden.

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Der zivilrechtlich wirksame Treuhandvertrag vom 11. August 2004 wurde von der A-GmbH (Treuhand-Kommanditistin) und der X-KG (Treugeberin; Komplementärin) geschlossen. Durch die Verschmelzung der Gesellschafter der X-KG (XD-GmbH; X-GmbH) ist die X-KG ohne Liquidation erloschen und die X-GmbH (übernehmender Rechtsträger) deren Gesamtrechtsnachfolgerin geworden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 11 V 3.a.aa, S. 309). Die X-GmbH ist damit auch in die Rechte und Pflichten aus dem mit der A-GmbH geschlossenen Treuhandvertrag eingetreten. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Einvernehmen besteht ferner darüber, dass die Treuhandabrede mit Rücksicht auf ihren Vertragsinhalt sowie die Vertragsdurchführung steuerrechtlich anzuerkennen ist (vgl. § 159 AO). Der Senat teilt diese Einschätzung und verweist deshalb zur Vermeidung von Wiederholungen auf die einschlägigen Darstellungen des Schrifttums (vgl. z.B. Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 422 ff.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 296; zur Treuhandstellung von Kapitalgesellschaften s. Fischer in HHSp, § 39 AO Rz 194 ff.).

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5. Die steuerrechtliche Anerkennung des Treuhandverhältnisses hat im Streitfall nicht nur zur Folge, dass die Gesellschafter der XA-KG nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben, die in das Gesamthandsvermögen der XA-KG (Ein-Unternehmer-KG) ausgegliederten Wirtschaftsguts ertragsteuerrechtlich weiterhin der Treugeberin (X-GmbH; zuvor X-KG) nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen und in die originäre Gewinnermittlung (Einkommensermittlung) der X-GmbH (X-KG) –gleich Wirtschaftsgütern, die sich in deren Eigenvermögen befunden haben– eingebunden waren (§ 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2004 –KStG–). Folge hiervon ist des Weiteren, dass die XA-KG –mangels eines mitunternehmerschaftlich geführten Gewerbebetriebs– auch nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer geworden ist (vgl. auch Abschn. 11 Abs. 4 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien), da die Vorschrift sowohl nach ihrer Entstehungsgeschichte als auch nach ihrer systematischen Stellung voraussetzt, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zudem entspricht nur dieses Verständnis dem Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.

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