8
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie unter Änderung der Steuerbescheide vom 20. Mai 1997 und vom 19. Dezember 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2004 die Schenkungsteuer aufgrund einer Bewertung der Geschäftsanteile nach § 12 Abs. 1a Satz 1 ErbStG in der am 11. November 1993 geltenden Fassung festzusetzen, hilfsweise, die Vorentscheidung sowie die Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

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9
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.
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Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Bescheid vom 19. Dezember 2000 ist zwar aus zwei Gründen rechtswidrig, aber nicht nichtig. Die beiden Rechtsfehler wurden durch die Einspruchsentscheidung und das Urteil des FG korrigiert.

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Der Steuerfestsetzung ist zu entnehmen, dass nur eine einheitliche, nach dem 11. November 1993 ausgeführte freigebige Zuwendung besteuert werden sollte. Tatsächlich lagen aber zwei Zuwendungen vor. Die bereits am 11. November 1993 ausgeführte Zuwendung des Geschäftsanteils von 20.000 DM durfte nicht mit der Zuwendung des durch die Kapitalerhöhung entstandenen Geschäftsanteils zu einer einheitlichen Zuwendung zusammengefasst und als solche besteuert werden (zur einheitlichen Zuwendung: Meincke, a.a.O., 15. Aufl. 2009, § 7 Rz 66; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 9 Rz 5). Dass dies dennoch geschehen ist, hatte auch Auswirkungen auf die zu berücksichtigenden Vorerwerbe. Bezogen auf die Zuwendung des Geschäftsanteils von 1.101.000 DM stellt einerseits die Zuwendung des Geschäftsanteils von 20.000 DM einen Vorerwerb dar; andererseits ist der Vorerwerb aus dem Jahr 1984 wegen Ãœberschreitens der in § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bestimmten Frist von zehn Jahren nicht mehr zu berücksichtigen. Diese Rechtsfehler führten nicht zur Nichtigkeit des Bescheids vom 19. Dezember 2000; sie konnten vielmehr berichtigt werden. Weitere zu Lasten des Klägers wirkende Fehler liegen nicht vor.

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1. Der Bescheid vom 19. Dezember 2000 ist nach dem gemäß § 124 Abs. 1 Satz 2 AO für sein Verständnis maßgebenden Inhalt, mit dem er bekannt gegeben wurde, dahingehend auszulegen, dass das FA bei der Besteuerung vom Vorliegen einer einheitlichen freigebigen Zuwendung ausgegangen ist. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass es die beiden übertragenen Geschäftsanteile –ausgehend von einem gemeinsamen Zuwendungszeitpunkt nach dem 11. November 1993– einheitlich mit 1 069 % ihrer Nominalwerte angesetzt und die Schenkungsteuer unaufgegliedert festgesetzt hat, und zum anderen aus den beigefügten Erläuterungen, in denen es zweimal die Worte „die Schenkung“ verwendet hat. Es bestehen auch unter Berücksichtigung des dem Erlass des Bescheids vorangegangenen Schriftverkehrs keine Anhaltspunkte dafür, dass das FA bereits seinerzeit angenommen haben könnte, es lägen zwei Erwerbsvorgänge vor.

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2. Die dem Bescheid vom 19. Dezember 2000 zu Grunde liegende Annahme des FA, es liege nur ein einheitlicher Erwerbsvorgang vor, war fehlerhaft, wie das FA in der Einspruchsentscheidung und das FG zutreffend erkannt haben. Trotz der Zusammenfassung des Schenkungsversprechens in einer notariellen Urkunde liegen zwei getrennt zu besteuernde Erwerbsvorgänge vor. Die Schenkungsteuer für die Ãœbertragung der Geschäftsanteile von 20.000 DM und 1.101.000 DM ist nämlich zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstanden; denn die Zuwendungen wurden zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgeführt i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

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a) Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Fall der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft werden soll (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892, und vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786). Es kommt dabei grundsätzlich auf den Eintritt des Leistungserfolgs an. Die hiervon für Grundstücksschenkungen entwickelte Ausnahme, wonach es für die Ausführung der freigebigen Zuwendung genügt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen jederzeit in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken (BFH-Urteile in BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892, und in BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786), lässt sich nicht auf den Fall übertragen, dass ein erst künftig entstehender Gegenstand zugewendet wird, wie bei der mittelbaren Schenkung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude (BFH-Urteil in BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786) und bei der Zuwendung eines künftig entstehenden Anspruchs aus einer Lebensversicherung (BFH-Urteil vom 30. Juni 1999 II R 70/97, BFHE 189, 543, BStBl II 1999, 742) oder anderer erst künftig entstehender Forderungen (BFH-Urteil vom 21. Mai 2001 II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407, unter II.2.b). In diesen Fällen kommt es vielmehr auf den Eintritt des Leistungserfolgs an. Vor Entstehung des zugewendeten Gegenstands kann die freigebige Zuwendung nicht ausgeführt sein und die Schenkungsteuer nicht entstehen (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

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b) Bei der Schenkung eines Geschäftsanteils, der im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH neu entsteht, ist die Zuwendung danach nicht vor der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister ausgeführt (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 II R 42/99, BFHE 194, 435, BStBl II 2001, 454, und vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002, 26; Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 9 ErbStG Rz 23). Eine beschlossene Erhöhung des Stammkapitals hat nämlich als Abänderung des Gesellschaftsvertrages nach § 54 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) keine rechtliche Wirkung, bevor sie in das Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft eingetragen ist. Erst mit der Erlangung des Vollrechts wächst dem Bedachten die Rechtsposition zu, die den Gegenstand der Schenkung bildet (Meincke, a.a.O., 15. Aufl. 2009, § 9 Rz 44; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 9 Rz 91). Auf den Zeitpunkt, zu dem die Handelsregistereintragung beantragt wurde, kommt es danach entgegen der Auffassung des FG nicht an (Fischer in Fischer/Jüptner/ Pahlke, ErbStG, 1. Aufl., § 9 Rz 94). Die Zuwendung eines erst künftig im Rahmen einer Kapitalerhöhung entstehenden Geschäftsanteils ist erst recht nicht bereits mit der wirksamen Beurkundung der Abtretung des Geschäftsanteils ausgeführt (a.A. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 9 ErbStG Rz 60). Daran ändert auch nichts, dass die Abtretung der Geschäftsanteile im Vertrag vom 11. November 1993 „mit sofortiger Wirkung“ vereinbart wurde (a.A. Kapp/Ebeling, § 9 ErbStG, Rz 62.3); denn der Leistungserfolg, nämlich der Erwerb des entstandenen Geschäftsanteils, ist damit noch nicht eingetreten.

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